بررسی اثر تغییر شرکای حسابرسی (شریک اصلی و شریک فرعی) بر کیفیت حسابرسی

از جمله تعاریفی که از حسابداری در ادبیات آمده، این است که حسابداری فرآیند ثبت، طبقه بندی، تلخیص و گزارش اطلاعات می باشد، به گونه ای که افراد را در گرفتن تصمیمات مهم اقتصادی یاری نماید.طیف وسیعی از استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری اشخاص برون سازمانی هستند و از آنجایی که این افراد به طور مستقیم به اطلاعات دسترسی ندارند، صورت های مالی ارائه شده باید به گونه ای باشد که از منافع این اشخاص محافظت نماید و از آنجائیکه مدیران نیز بخشی از گروه های ذینفع هستند این احتمال وجود دارد که ارائه های آن ها مغرضانه باشد. جهت کاهش تضاد منافع استفاده کنندگان و تهیه کنندگان صورت های مالی، خدمات افراد صاحب نظر با صلاحیت و مستقلی (حسابرس) برای اعتباردهی به اطلاعات حسابداری مورد نیاز است. اعتباردهی به صورت های مالی به مفهوم ایجاد اطمینان از منصفانه بودن اطلاعات مندرج در صورت های مالی و قابلیت اعتماد به آنهاست و ازآنجائیکه مدیران تاثیر قابل ملاحظه ای در انتخاب حسابرس دارند، می توانند با تغییر یا ابقای آن ها منافع خود را به حداکثر برسانند. یکی از زمینه هایی که طی چندین دهه اخیر همواره مورد بحث و پژوهش قرار گرفته، اثرات تغییر حسابرس و یا شرکای حسابرسی به عنوان عامل تاثیر گذار بر رابطه میان حسابرس و صاحبکار، قضاوت حرفه ای و استقلال حسابرسان بوده است. مطالعه در خصوص تغییر شرکای حسابرسی به لحاظ تأثیراتی که بر استقلال حسابرس و در نهایت کیفیت کلی امر حسابرسی دارد ، حائز اهمیت فراوانی است. بنابراین برای درک این موضوع که تغییر شرکای حسابرسی ( اعم از شریک حسابرسی اصلی و یا شریک حسابرسی فرعی) به شکست های حسابرسی منجر می شود و بدین ترتیب باعث کاهش کیفیت حسابرسی می شود و یا بالعکس، شناخت این پدیده و ارزیابی عوامل موثر بر آن و همچنین پیامدهای آن مورد نیاز است و این امر جز با انجام تحقیق در این زمینه امکان پذیر نمی باشد. برای شروع پژوهش در این زمینه، ابتدا باید عوامل ایجاد کننده تقاضا برای خدمات حسابرسی از دیدگاه انجمن حسابداری آمریکا (به شرح موجود در فصل دوم) شامل تضاد منافع میان تهیه کنندگان و استفاده کنندگان اطلاعات، پیامدهای اقتصادی با اهمیت (اشتباه و یا ناقص نبودن اطلاعات)، پیچیدگی صورت های مالی و عدم دسترسی مستقیم به مدیران اجرائی شرکت ها و موسسات را شناخت.فرضیات بدیهی رفتاری حسابرسی شامل فرضیات کلیدی خاصی درباره ویژگی های رفتاری حسابرس مسئول کار تائید، اثبات و گواهی کیفیت اطلاعات حسابداری مندرج در صورت های مالی است. این فرضیات به طور کامل در فصل دوم مورد بحث قرار گرفت و در نهایت به این نتیجه رسید که شایستگی و استقلال حسابرسان بر این موضوع متکی است که آنان به عنوان افراد اقتصادی و منطقی، کاری را انجام نمی دهند که رفاه اقتصادی بلندمدت آنان را خدشه دار کند. بنابر این از آنان انتظار می رود که نه تنها از نظر اقتصادی برای نفع شخصی خود تلاش نکنند، بلکه همچنین آنان تعهد دارند تا نسبت به هرگونه منافع بخش ها و افراد (شامل منافع شخصی خود) به طور مستقل عمل کنند. دی آنجلو (1981) کیفیت حسابرسی را استنباط بازار از احتمال این موضوع تعریف کرده است که حسابرس هم (1) موارد تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا سیستم حسابداری صاحب کار را کشف کند، و (2) تحریف با اهمیت کشف شده را گزارش نماید. احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند به استقلال حسابرس بستگی دارد.پژوهشگران برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در تحقیقاتی که به منظور ارزیابی تغییر حسابرس و یا شرکای حسابرسی انجام شده است از سه نوع معیار استفاده نموده اند : دسته اول معیارهای مبتنی بر گزارشات حسابرسی شامل شکست های حسابرسی ، گزارشگری متقلبانه و طرح دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان است که توسط پژوهشگرانی چون پیر و اندرسون (1984) استفاده شده است . دسته دوم معیارهای مبتنی بر اقلام مندرج در صورت های مالی شامل اقلام تعهدی اختیاری است که توسط پژوهشگرانی چون مایرز و همکاران ( 2003 ) و دیویس و همکاران (2000) استفاده شده است . دسته سوم شامل معیارهای مبتنی بر بازار از قبیل هزینه بدهی و ضریب واکنش سود است که توسط اشخاصی چون مانسی و همکاران (2003) مورد استفاده قرارگرفته است . یکی از راهبردهای مورد توصیه مراجع حرفه ای و بورس های اوراق بهادار اغلب کشورها برای حل مساله استقلال حسابرسان و افزایش کیفیت حسابرسی، تغییر حسابرس و یا شرکای حسابرسی بوده است. فرآیند تغییر مذکور به معنای تغییر حسابرس و یا شرکای حسابرسی پس از انجام چند دوره حسابرسی یک شرکت است که بر اساس مقررات با تصمیم مجامع عمومی آن شرکت انجام می شود. تغییر فوق از طریق تاثیر برسه عامل ارتباط با مدیریت صاحبکار، توجه به فرآیند حسابرسی سال های قبل و اشتیاق برای راضی نگه داشتن صاحبکار موجب تغییر در کیفیت حسابرسی می شوند. اما باید یادآور شد که پدیده تغییر حسابرس و یا شرکای حسابرسی مانند تیغ دو لبه ای است که هم می تواند موجبات حفظ استقلال و افزایش کیفیت حسابرسی را فراهم آورد و هم می تواند فلسفه وجودی حسابرسی را متزلزل کند. در بازار سرمایه نیز این پدیده هم توانایی ارسال علائم خوشبینانه و اصلاح جریان سرمایه به شکل کارآ و اثر بخش را دارد و هم می تواند منجر به تخصیص غیر بهینه منابع شود. لازم به ذکر است موضوع محدود نمودن دوره تصدی حسابرس و شرکای حسابرسی از دو بعد قابل بررسی می باشد. بعد اول مربوط به تغییر موسسات حسابرسی است و بعد دیگر شامل تغییر ادواری کادر حسابرسی خصوصاً در رده مدیران و سرپرستان مسئول کار حسابرسی و شریک مربوطه می باشد . بررسیهای متعدد صورت پذیرفته در این خصوص حاکی از برتری سیاست تغییر شریک بر تغییر موسسات حسابرسی است . در این خصوص می توان به پژوهش های صورت گرفته توسط کمران و همکاران ( 2008)، لیندچید و همکاران (2010)، چی و همکاران (2003)، چن و همکاران (2004) اشاره نمود. ضرورت و هدف این پژوهش فراهم سازی شواهد تجربی در خصوص رابطه بین تغییر شرکای حسابرسی و کیفیت حسابرسی و کمک به تنظیم کنندگان مقررات حسابرسی و سازمان بورس اوراق بهادار، جهت ایجاد مقررات لازم جهت افزایش استقلال حسابرس و کیفیت اطلاعات مالی می باشد. با توجه به اهداف فوق، فرضیه های تحقیق به شرح زیر معرفی می گردد: 1) بین تغییر شریک حسابرسی اصلی یا فرعی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار وجود دارد. 2) بین تغییر شریک حسابرسی فرعی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار وجود دارد. این تحقیق از دیدگاه تقسیم بندی تحقیقات بر حسب هدف، تحقیقی است کاربردی. چرا که هدف تحقیقات کاربردی، توسعه دانش کاربردی در یک زمینه خاص است. به عبارت دیگر تحقیقات کاربردی به سمت کاربرد عملی دانش هدایت می شوند. از سوی دیگر براساس چگونگی جمع آوری داده ها، تحقیق حاضر از نوع تحقیقات توصیفی ( غیر آزمایشی ) است. اجرای تحقیقات توصیفی می تواند صرفاً برای شناخت بیشتر شرایط موجود و یا به منظور یاری رساندن به فرآیند تصمیم گیری باشد. با توجه به دسته بندی های مختلف تحقیقات توصیفی، تحقیق حاضر از نوع همبستگی خواهد بود. مدل های آماری تحقیق به شرح زیر می باشد: فرضیه شماره (1) : |acct|= ? + ?1 epst + ?2 rpst + ?3loss t + ?4 leveraget + ?5 roat + (4-3). ?6 lifecyclet + ?7 big5t + ?8 growtht + ?9 sizet + fixed effects + ?it فرضیه شماره (2) : |acct| = ? + ?1 negcfot + ?2 poscfot + ?3rpst + ?4 (rpst × negcfot) + ?5 poscfot) +?jj=6 ?j controls +?rev+?ppe + ?it . (rpst × منبع جمع آوری داده های مورد نیاز این تحقیق، صورت های مالی شرکت ها و گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی بوده است. داده های مورد نیاز این پژوهش از طریق بانک اطلاعاتی رایانه ای تدبیر پرداز و اطلاعات مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس (تهیه شده به صورت dvd) جمع آوری شده است. داده های جمع آوری شده با استفاده از نرم افزار اکسل و پس از طبقه بندی لازم بر اساس متغیرهای مورد بررسی وارد رایانه شده است.با توجه به استقرار جامعه حسابداران رسمی ایران طی سال 1380، قلمرو زمانی این تحقیق یک دوره زمانی هفت ساله بر اساس صورت های مالی سال های 1381 تا 1387در نظرگرفته شد. لازم به ذکر است با توجه به این موضوع که در مدل تحقیق، برخی متغیرها شامل تغییر، نسبت به سال قبل بودند، قلمرو زمانی تحقیق عملاً یک دوره هشت ساله (1380 الی 1387) می باشد. جامعه آماری این تحقیق را شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران به استثنای موارد مطروحه در فصل سه تشکیل می دهند. روش آماری تحقیق استفاده از رگرسیون چند متغیره است و جهت تخمین مدل از روش رگرسیون بک وارد استفاده گردید. در خصوص فرضیه اول تحقیق، نتایج حاصل از آزمون های آماری به شرح زیر می باشد: الف . قدرمطلق تعهدات سرمایه درگردش غیرعادی(awca) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی: بین تغییر شریک اصلی حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار و مثبت وجود دارد، اما بین تغییر شریک فرعی حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار و معینی وجود ندارد. ب. قدرمطلق تعهدات جاری(ca) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی : بین تغییر شریک اصلی حسابرسی یا تغییر شریک فرعی حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار وجود دارد، بدین صورت که بین تغییر شریک اصلی حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار و مثبت و بین تغییر شریک فرعی حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه معنادار و منفی(ضعیف) وجود دارد. با توجه به نتایج موارد الف و ب می توان نتیجه گرفت که تغییر شریک اصلی حسابرسی باعث کاهش قدرمطلق اقلام تعهدی شده و در نتیجه کیفیت حسابرسی افزایش می یابد. همچنین تغییر شریک فرعی حسابرسی با افزایش قدرمطلق اقلام تعهدی جاری رابطه مستقیم داشته و باعث کاهش کیفیت حسابرسی می شود.به بیان دیگر، با تغییر شریک اصلی و فرعی حسابرسی، احتمال مدیریت سود چه در جهت کاهش سود و چه در جهت افزایش سود به ترتیب کاهش و افزایش می یابد (جهت مدیریت سود وابسته به انگیزه های خاص مدیریت می باشد). از بین متغیرهای کنترل نیز انتخاب حسابرس از سازمان حسابرسی(au org) دارای رابطه معکوس با اقلام تعهدی سرمایه در گردش غیرعادی هستند. همچنین شرکت های زیان ده(loss) و اندازه شرکت (size) دارای رابطه مستقیم با اقلام تعهدی سرمایه در گردش غیرعادی می باشد. در توضیح ارتباط شرکت های زیان ده با قدرمطلق اقلام تعهدی قابل یادآوری است که شرکت های زیان ده در دوره های مالی گذشته دارای انگیزه بیشتری نسبت به شرکت های سود ده در دوره های مالی قبل در زمینه مدیریت سود (چه در جهت کاهش سود و چه در جهت افزایش سود) می باشند. در خصوص فرضیه دوم تحقیق، نتایج حاصل از آزمون های آماری حاکی از وجود رابطه معنادار بین تغییر شریک فرعی حسابرسی و کیفیت حسابرسی می باشد. این امر مبین آن است که در محدوده جامعه آماری این پژوهش، با تغییر شریک فرعی حسابرسی قدرمطلق اقلام تعهدی افزایش یافته و این امر بدان معناست که مدیریت سود در حال رخ دادن است. در مورد ارتباط متغیرهای کنترل نیز می توان به ارتباط مستقیم جریان نقدی عملیاتی منفی به عنوان نماینده ای برای زیان های اقتصادی با قدرمطلق اقلام تعهدی اشاره نمود. بدان معنا که با افزایش قدرمطلق تعهدات، زیان های اقتصادی افزایش یافته و اختلاف سود حسابداری تعهدی و نقدی (تعهدات) رو به افزایش می گذارد. از کلیه نتایج به دست آمده از پژوهش به عنوان نتیجه کلی و با درنظرگرفتن محدودیت های مطروحه اما قابل استفاده می توان اینگونه استنباط کردکه تغییر شریک اصلی حسابرسی باعث افزایش کیفیت حسابرسی (کاهش مدیریت سود چه در جهت کاهش و چه در جهت افزایش سود) شده و تغییر آن با در نظرگرفتن مدت تصدی شرکا می تواند منجر به افزایش کیفیت سود در شرکت ها شود. همچنین تغییر شریک فرعی حسابرسی با افزایش شناسایی زیان های اقتصادی در مدت تصدی شرکا همراه بوده و غالباً باعث کاهش کیفیت حسابرسی (افزایش مدیریت سود چه در جهت کاهش و چه در جهت افزایش سود) خواهد شد. نتایج فوق با نتایج بسیاری از تحقیقات صورت پذیرفته در این زمینه مطابقت دارد. از جمله می توان به پژوهش های چی و همکاران (2003)، کری و سیمنت (2006) ، تحقیقات سال 2004 چن و همکاران (دارای قانون تغییر اجباری)، لیندچید وهمکاران در سال (2010) اشاره نمود. نتایج این پژوهش تحت تاثیر برخی از محدودیت ها به شرح زیر است که هنگام استفاده می بایست مورد توجه قرار گیرند: - کنترل تاثیرات برخی از متغیرهای بیرونی همانند نوسانات شاخص های عمده اقتصادی (تورم)، شرایط سیاسی، وضعیت بازارسرمایه و برخی متغیر های درونی همانند عمر شرکت، حاکمیت شرکتی و... بعضاً خارج از توان محقق بوده و نمی توان امکان تاثیر آن ها بر تحقیق را منتفی دانست. بنابراین، لازم است هنگام استفاده از نتایج تحقیق به تاثیرات احتمالی چنین متغیرهایی توجه نمود. - روش های حسابداری متفاوت شرکت ها جهت اندازه گیری و افشا رویدادهای مالی می تواند بر نتایج پژوهش اثرگذار باشد. در این خصوص لازم است هنگام استفاده از نتایج تحقیق به این تفاوت ها توجه نمود. - جمع آوری و تهیه اطلاعات یکی از مراحل مهم تحقیق می باشد. عدم وجود نرم افزار واحدی که بوسیله آن بتوان همه اقلام اطلاعاتی مورد نیاز شرکتهای مورد بررسی را بطور کامل، بدون مغایرت و با اطمینان جمع آوری کرد نیز محدودیتی است که در ایران اکثر محققین با آن رو به رو هستند. - با توجه به تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1380، انتخاب حسابرس از بین حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، عمدتا از سال 1382 آغاز گردید. از سوی دیگر با وجود تاکید بورس اوراق بهادار تهران بر ارائه به موقع اطلاعات از سوی شرکت ها، اطلاعات سال 1388 بسیاری از شرکت ها در دسترس قرار نداشت. با توجه به موارد فوق، دوره زمانی این پژوهش محدود به سالهای 138 الی 1387 گردیده است.